As contribuições para o PIS e a Cofins com o advento das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 passaram a ter duas modalidades de apuração. Com isso deu-se origem ao PIS e Cofins não-cumulativos.

A Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, que instituiu o Pis não cumulativo, entrou em vigor a partir de 01 de dezembro de 2002. A Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituiu a cobrança não-cumulativa da Cofins entrou em vigor em 1° de fevereiro de 2004.

O §12, do art.195, da CF introduzido pela EC nº42, de 19-12-2003 tem a seguinte redação:

“A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.”

A redação do art. 195, §12, da Constituição, deu sentido amplo á não cumulatividade, atribuindo ao legislador órdinário a definição dos setores que podem usar essa sistemática.

O regime não cumulativo abrange as empresas do Lucro Real com algumas exceções. Neste regime temos como base de cálculo a receita total da empresa e as alíquotas aplicadas são 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins.

Cabe ressaltar que há casos em que pessoas jurídicas tributadas pela regra do Lucro Real podem também ter o regime cumulativo. Ou seja terem receitas sujeitas á cumulatividade. A base legal é o art. 8° da Lei n° 10.637/2002 e art. 10 da Lei 10.833/2003.

A instituição do PIS e Cofins não cumulativas visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cumulatividade. O problema é que a não cumulatividade para o PIS/Pasep e Cofins não é tão clara como o IPI e ICMS.

Neste regime é possível o aproveitamento de créditos, mas o aspecto temporal a ser usado é somente o de competência, ou seja, não há a possibilidade de uso do regime de caixa. Existe uma exceção neste caso que é a venda para órgãos públicos, onde poderá ter a tributação por caixa.

O tributo é não cumulativo quando o montante do débito tributário gerado numa etapa da cadeia pode ser compensado com o débito da próxima etapa. Isso quer dizer que é permitido o desconto de crédito de impostos, referente a compras.

A não cumulatividade reduz o montante total de tributos a recolher (pagar), e faz jus á aplicabilidade do princípio da não cumulatividade.

O aproveitamento de créditos faz com que o tributo incida apenas sobre o valor agregado. Com isso não há a incidência direta sobre o faturamento das empresas, mas como o PIS e Cofins não autoriza a dedução de todos os pagamentos anteriores, não temos uma não-cumulatividade completa.

As alíquotas aplicadas para o crédito serão de 1,65% e 7,6%, PIS e Cofins respectivamente.

No caso do IPI a Constituição Federal em seu artigo 153, §3°, II diz que o imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

No caso do ICMS a não cumulatividade está no artigo 155 da Constituição Federal, § 2°, I. Nele é dito que o imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação .

E para o PIS/Cofins, temos o artigo 195 da Constituição Federal, § 12 que diz que a lei definirá os setores de atividade da economia que irão usar da não cumulatividade.

Com isso, a Constituição Federal determinou que uma lei iria definir as atividades que seriam não cumulativas. O PIS e Cofins portanto, diferente do ICMS/IPI tem restrições na não cumulatividade.

A metodologia aplicada para o cálculo do crédito do PIS/Cofins é o Indireto Subtrativo. Isso porque é aplicado mediantes concessões de crédito, após análise criteriosa sobre a possibilidade dou não desse creditamento.

Resumidamente seguimos a seguinte fórmula:

Tributo devido = (Alíquota x Receitas) – (Alíquota x Compras)

Então a diferença será o valor do imposto a recolher, caso os débitos sejam maiores que os créditos. Do contrário, teremos crédito de imposto onde o mesmo poderá ser compensado nos períodos seguinte.

Os descontos de crédito da apuração no regime não cumulativo promove a neutralidade fiscal. O fato de termos essa neutralidade fiscal também é o motivo da diferença das alíquotas se comparado ao regime cumulativo.

Base de cálculo

A base de cálculo nesse regime é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica.

O conceito tributário de receita tem a mesma extenção dada pela contabilidade, e a consequência disso é que toda receita reconhecida contabilmente será tributada. Salvo nas previsões legais em contrário.

Não integram a base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins as receitas:

• Isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeita a alíquota zero
• Decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento
• Decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como imobilizado
• Decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como intangível
• Auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação ás quais o PIS e Cofins seja exigido da vendedora quando substituta tributária
• Referentes as vendas canceladas, aos descontos incondicionais concedidos, ás reversões de provisões
• Recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas
• O resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido
• Lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receitas
• Decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto Sobre Operações relativas á circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) de créditos originados de operações de exportação.
• Financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183, Lei 6.404/76
• Relativas ao ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no valor justo
• De subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo á implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público
• Reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração no caso de contratos de concessão de serviços públicos
• Relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1º do art. 19 do Decreto-Lei 1.598/77
• Relativas ao prêmio na emissão de debêntures

Códigos de recolhimento

O PIS/Pasep não-cumulativo tem código de receita 6912 e a Cofins na cobrança não-cumulativa 5856.

Critérios do PIS e Cofins não cumulativos

Quanto ao PIS e á Cofins não cumulativos (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) verifica-se os seguintes critérios:

• Critério material:Qual evento jurídico deve ocorrer (fato) para ensejar o fenômeno da obrigação de pagar o tributo? O objeto jurídico tributável é auferir receita / faturamento.
• Critério Material:Onde a relação jurídica deve ocorrer (limite geográfico)? Todo o território nacional.
• Critério temporal:Quando a relação jurídica deve ocorrer para que se tenha a tributação? Apuração mensal
• Critério pessoal:Quem deve exercer o poder de tributar, ou seja, quem é o sujeito ativo? União. E sobre quem deve recair o ônus de pagar o tributo, ou seja, o sujeito passivo? A pessoa jurídica que auferir receita bruta deflagrada pelo faturamento/receita bruta.
• Critério quantitativo: Qual deve ser o parâmetro quantitativo (base de cálculo e alíquota)? Base de cálculo faturamento/receita, vinculado á alíquota PIS regime não-cumulativo 1,65% e Cofins regime-não cumulativo 7,6%.

Créditos fiscais

No regime não cumulativo os créditos fiscais são gerados dentro da empresa, através da análise documental. São analisadas as despesas e custos definidos por lei.

Das contribuições não cumulativas apuradas, a pessoa jurídica poderá descontar créditos em relação a:

• Bens adquiridos no mês para revenda, exceto quando sujeito á incidência monofásica e ST de PIS e Cofins
• Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda
• Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da PJ
• Despesas com alugueis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica utilizados na atividade da empresa.
• Contraprestações de operações de arrendamento mercantil (leasing) de pessoa jurídica
• Encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados a venda ou prestação de serviços.
• Máquinas e equipamentos do imobilizado pelo valor de aquisição, sendo possível o crédito pelo valor original em 48 meses
• Encargos de depreciação ou amortização de edificações e benfeitorias em imóveis utilizados na atividade da empresa
• Devolução de vendas, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou mês anterior e tendo sido tributada na forma não cumulativas
• Encargos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o vendedor suporta o ônus
• Vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação e fardamento ou uniformes fornecidos aos empregados para empresas de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção
• Encargos de amortização de bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de vens para venda ou prestação de serviços.

As mercadorias, insumos ou serviços quando importados também poderão gerar créditos. A base de cálculo de crédito será o valor que serviu de base de cálculo PIS/Cofins na importação.

A identificação correta dos créditos do imposto no caso da apuração do tributo no regime não cumulativo é algo complexo. Portanto, ter o domínio na identificação e interpretação dos créditos se torna um diferencial para qualquer profissional.

Insumo

Não há um consenso de quais insumos geram ou não direito a crédito do PIS/Pasep e da Cofins. Isso causa uma falha na sistemática não-cumulativa, pois podem haver casos de contribuintes prejudicados.

Mas dentro do que a jurisprudência já nos esclareceu, vamos primeiramente, ver o conceito da palavra insumo, para podermos entender quando ele poderá ser gerador ou não de crédito para o PIS e Cofins.

Insumo é uma expressão que indica os elementos destinados a industrialização, comercialização e prestação de serviços. Então quando temos componentes ligados á produção, temos insumos.

Basicamente um insumo é tudo o que entra no processo de produção de mercadorias ou serviços. Então temos, máquinas e equipamentos, trabalho humano, matéria-prima e etc…

O conceito de insumo é importante no direito tributário, pois, a partir dele, determina-se a base de cálculo das contribuições. No caso do PIS/Cofins não cumulativo geram créditos tributários. Esses créditos são compensados nas operações a recolher.

Atualmente no PIS e Cofins esse conceito é muitas vezes um limitador na tomada de crédito. Ocorrendo no aumento do valor do imposto a recolher, pois, muitos itens não são considerados insumos na legislação.

A Receita Federal, cria normas e publica entendimentos que geralmente restringem o conceito de insumo, e com isso a tomada de crédito. O contribuinte vive com insegurança. Principalmente porque é complexo tentar interpretar e aplicar a legislação fiscal.

O termo insumo não é bem conceituado nas leis 10.637/02 e 10.833/03, e em decorrência disso é comum utilizar-se equivocadamente o conceito de insumo.

Hoje ainda está muito atrelado o conceito de insumo no PIS e Cofins ao que é usado no IPI. O IPI é um imposto ligado diretamente a industrialização, e dessa forma, faz sentido ele usar esse conceito.

No IPI (Decreto n°7.212/10) temos o artigo 226 que diz que os estabelecimentos industriais e equiparados tem direito a crédito do imposto.

Para a legislação de PIS e Cofins são entendidos como insumos para a fabricação ou produção de bens:

• As materias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em função da ação direta sobre o produto em fabricação. Salvo se o material estiver incluído no ativo imobilizado da empresa.
• Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de produto.

Insumos utilizados na prestação de serviços:

• Os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam no ativo imobilizado
• Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviços.

Há uma limitação, portanto, no conceito de insumo, restringindo a possibilidade de crédito. As regras da Receita Federal não considera particularidades de cada negócio e seus custos.

Muitas vezes as empresas tem gastos que não estão na composição do produto em si, mas que são importantes.

A restrição da possibilidade de crédito informada acima, se dá quando a norma informa que só geram créditos os valores ligados diretamente ao produto ou serviço. Os demais valores não serão considerados insumos, por justamente usar esse conceito trazido do IPI.

Mas o PIS/Cofins, é diferente do IPI, e o conceito de insumo a ser aplicado pela norma deveria ser mais abrangente. Deveria ser algo mais ligado a atividade da empresa, pois, hoje não podemos simplesmente decidir por nós mesmos o que é essencial e necessário a atividade de uma empresa. Isso normalmente precisa ser comprovado para se fazer valer o direito ao crédito.

Essencialidade: O critério da essencialidade leva em conta que ele é um elemento estrutural e inseparável no processo produtivo. Quando há a sua falta há a privação da qualidade, quantidade ou suficiência da mercadoria.

Relevância: O critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável, integre o processo de produção. Isso por conta das singularidades da cadeia produtiva, ou imposição legal.

Quando os contribuintes tem dúvidas sobre essa questão ele acionam o CARF, que por vezes concede decisões favoráveis aos contribuintes. Os contribuintes podem pleitear os créditos devidos.

O CARF por vezes pode entender que o conceito de insumos no PIS e Cofins não cumulativo precisa estar atrelado a essencialidade do bem ao processo produtivo. Se isso for verificado geram-se os créditos do PIS e da Cofins não cumulativos mas somente dessas despesas essenciais.

Devemos sempre levar em conta essas informações norteadoras para a correta identificação dos insumos. Cada empresa sabe as particularidades do seu negócio e deverá fazer um estudo para a correta classificação dos insumos.

A empresa deve avaliar quais despesas e custos se adequam aos critérios apresentados. E com base nisso, saber quais deles serão utilizados para apuração das contribuições.

Recuperação de créditos

Quando o contribuinte pleiteia e ganha o direito a um crédito que ele não estava aproveitando por conta de uma interpretação diferente da Receita Federal, esse plito pode ser feito para os últimos 5 anos.

O contribuinte deve fazer o levantamento de todos os créditos não aproveitados e preparar as declarações devidas.

Receitas financeiras

São consideradas receitas financeiras para fins de cálculo do PIS/Cofins:

• Juros recebidos
• Descontos obtidos
• Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa
• Variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações dos contribuintes

As receitas financeiras no regime não cumulativo não foram isentadas pelo governo, e o Decreto 8.42/15 trouxe a tributação para essas receitas. A tributação é aplicada somente no regime não cumulativo.

As alíquotas aplicadas são de 0,65% para PIS e 4% para Cofins, salvo as receitas financeiras de variações monetárias em função da taxa de câmbio, de operações de exportação de bens e serviços para o exterior e obrigações contraída pela PJ, inclusive empréstimos e financiamentos, e receitas financeiras decorrentes de operação de cobertura (hedge) realizadas na bolsa de valores. Nestes casos aplica-se alíquota zero.

Apesar das Receitas Financeiras serem tributadas no Regime Não Cumulativo, não há lei que permite o crédito. Então quando se tratar de despesas financeiros, e por mais que elas possam ter uma alta participação na atividade da empresa legalmente elas não são creditáveis.

Algumas empresas alegam lógicas que justificaria o creditamento (tributação das Receitas Financeiras). Mas como não há previsão legal, ratificamos que o creditamente não é possível.

Tributações especiais

Monofásica: A tributação monofásica, já abordada anteriormente, aplica-se para os regimes cumulativo e não cumulativo. A base de cálculo é o preço do produto na saída, e as alíquotas são diferenciadas.

A não cumulatividade pressupõe várias operações onde há incidência de tributos, pressupõe a eliminação da tributação em cascata. O tributo de incidência monofásica é uma forma de tributação não cumulativa.

Alíquota zero: As reduções a zero são aplicáveis nos regimes cumulativo e não cumulativo.

Os regimes de tributação citados foram criados para facilitar a arrecadação do fisco e sua fiscalização e beneficiar atividades específicas.

Em regra, a redução das alíquotas das contribuições para PIS e Cofins alcançam tanto as empresas do regime cumulativo, como não cumulativo.

Locação de veículos

A locação de veículos, por empresa que apure o PIS/Cofins no regime não cumulativo não terá direito a crédito. Isso porque o crédito de locação de veículos não está previsto na atual legislação do PIS e Cofins.

Ao analisar as Leis 10.637/2002 (PIS) e n° 10.833/03 (Cofins), artigo 3°, inciso IV temos:

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

Dessa forma, a Receita federal tem recusado esse tipo de crédito, por não estarem enquadrados na legislação.

A locação de veículos não está enquadrada nos conceitos de prédios, máquinas e equipamentos. Porém, se a empresa tem esse aluguel como insumo da sua produção ou prestação de serviços poderá realizar os créditos.

Isso porque, neste casos levamos em conta os conceitos de relevância e essencialidade.

Porém, se a empresa tem esse aluguel como um insumo da sua produção ou na realização de serviços então pode se creditar.

Aquisição de empresa do lucro presumido ou simples nacional

Empresa lucro real, regime não cumulativo de PIS/Cofins, que adquire mercadorias para revenda do simples nacional ou lucro presumido realizará o crédito no percentual do seu regime, 1,65% PIS e 7,6% Cofins. Então é indiferente como o fornecedor tributa as suas saídas. Solução de Consulta COSIT n° 22/2016.

Créditos acumulados de PIS e Cofins

Para o regime não cumulativo de apuração das contribuições para PIS e Cofins é admitido é permitida a apropriação de créditos. Essa permissão legal como anteriormente comentado está previsto nas leis 10.833/03 e 10.637/02.

Uma das questões mais frequentes em relação as contribuições, diz respeito a situação em que a empresa tem créditos acumulados. É necessário entender, inicialmente, que o crédito não aproveitado em um mês pode ser aproveitado nos meses seguintes.

É importante também destacar a possibilidade de compensação com outros tributos e contribuições administrados pela RFB.

Então caso a pessoa jurídica perceba que ao final de um trimestre não conseguiu aproveitar seus créditos ela poderá fazer uma PerDcomp. Ou para compensar o crédito com débitos, ou para solicitar ressarcimento em dinheiro desses valores.

Depreciação e amortização.

Para fins de apuração de PIS e Cofins não cumulativos o contribuinte poderá apropriar créditos sobre os valores de depreciação e amortização.

Entretanto a apropriação sobre estes valores incorridos no mês só será aceita se eles sejam relativos a:

• Máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado e que foram adquiridos ou fabricados para serem usados nas atividades de locação, industrialização ou prestação de serviços.
• Edificações ou benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados na atividade da empresa.

Empresas se Software

A partir de 30.12.2004, por força do artigo 25 da Lei 11.051/2004, estão excluídas do regime não cumulativo as receitas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software, e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria suporte técnico e manutenção ou atualização, compreendidas também as páginas eletrônicas.

O disposto não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado.

Exemplo de cálculo

1. Empresa XPTO no mês de Janeiro de 202X obteve os seguintes dados:

Receita de venda de Produtos: R$ 151.846,68

Outras Receitas: 2.882,39

Total das receitas: 154.729,07

Devoluções recebidas (-) 76,38

Entradas de mercadorias (-) 82.096,30

Insumos (-) 3.368,06

Base de cálculo: 69.188,33

PIS a Pagar: 1.141,61

Cofins a pagar: 5.258,31

2. Uma industria e comércio de roupas comprou R$ 10.000,00 em insumos para realizar seu processo fabril. Sendo assim, terá direito a créditos de PIS e Cofins, que no nosso exemplo são:

PIS: 14.000,00 x 1,65% = R$ 231,00

Cofins: R$ 14.000,00 x 7,6% = R$ 1.064,00

A referida empresa finalizou o processo fabril e vendeu seus produtos por R$ 14.000,00. Sendo assim os débitos serão calculados da seguinte forma para essa operação:

PIS: 50.000,00 x 1,65% = R$ 825,00
Cofins: 50.000,00 x 7,6% = R$ 3.800,00

Por fim, realizaremos a compensação dos créditos gerando assim o valor a recolher de PIS e Cofins:

PIS: R$ 825,00 – R$ 231,00 = R$ 594,00
Cofins: R$ 3.800,00 – 1.064,00 = R$ 2.736,00

ICMS na base de cálculo de PIS e Cofins

A discussão em torno da consideração ou não do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) dentro da base de PIS e Cofins finalmente teve seu desfecho. O ICMS não é componente da base de cálculo destes tributos, onde ações de inconstitucionalidade foram deferidas pelo STF.

Isso se deve ao fato de que essa consideração do ICMS como componente da base de cálculo não é receita, apenas repasse de tributos, então é indevida. Sem contar que acaba gerando bitributação.

Proporcionalização de custos e despesas

Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se a incidência não cumulativa, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurados exclusivamente em relação aos custos, despesas e encargos vinculados.

O crédito será determinado a critério da pessoa jurídica pelo método de apropriação direta ou rateio proporcional.

Apropriação direta: É a apropriação direta inclusive em relação aos custos por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração.

Rateio proporcional: O rateio proporcional aplica-se aos custos, despesas e encargos comuns. Vê se essa relação e gera-se um percentual entre a receita bruta sujeita á incidência não cumulativa e receita bruta total. Essa verificação é feita a cada mês.

Para quem o regime não-cumulativo não é indicado

Atividades com intensiva mão-de-obra, porque a mão-de-obra empregada não gera crédito. Em outras palavras alguns setores da atividade econômica não terão muitas vantagens neste regime.

E vale lembrar, que com efeito dessa sitemática da não-cumulatividade, tem se a majoração das alíquotas. O PIS de 0,65% vai para 1,65% e a Cofins de 3% vai para 7,6%.

Agora, para uma empresa que adquire muitas mercadorias é necessária uma análise, até porque a visão deve ser bem mais ampla. Imagine, por exemplo, que seus fornecedores são do regime não-cumulativo. Os custos de uma empresa que compra deste tipo de fornecedor e ela é do regime cumulativo são mais altos. Afinal, são onerados a 9,25%. O PIS e a Cofins não lhe geram crédito algum, e mesmo que como comentado antes no regime não-cumulativo exista uma limitação nos creditamentos, ainda seria mais vantajoso do que uma vedação total como é o caso do regime cumulativo.